Dick van der Pal en Ton Oostenrijk hebben voor PropertyNL een selectie gemaakt van de voornaamste voorstellen uit het Belastingplan voor 2024 en aanvullende wetsvoorstellen voor de vastgoedpraktijk die op Prinsjesdag zijn verschenen.
Gepubliceerd in PropertyNL Magazine nr. 9, 29 september 2023
Voorstellen, ingaande 1 januari 2024
Aanpassing bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)
Vanaf 1 januari 2024 wordt aan derden ter beschikking gesteld (verhuurd) vastgoed en de daarmee samenhangende schulden niet gerekend tot het – laag belaste – ondernemingsvermogen.
Afschrijvingsbeperking gebouwen
In de inkomstenbelasting (box 1) wordt voor afschrijvingen op gebouwen in eigen gebruik de invoering van een bodemwaarde voorgesteld. Na invoering van deze regeling geldt voor alle bedrijfsmiddelen – ongeacht of deze verhuurd of in eigen gebruik zijn – een maximale afschrijving tot 100% van de WOZ-waarde (voor zowel de inkomsten- als de vennootschapsbelasting).
Herinvesteringsreserve
In de voorjaarsnota reeds aangekondigd en nu in een wetsvoorstel opgenomen; de herinvesteringsreserve kan van toepassing zijn ingeval een gedeelte van een onderneming wordt gestaakt als gevolg van overheidsingrijpen.
Lucratief belang reparatie
Met terugwerkende kracht tot 26 juni 2023 wordt de regeling lucratief belang gewijzigd. Tot die datum bleven leningen die fiscaal niet als informeel kapitaal werden aangemerkt buiten de kapitaalseis om te bepalen dat de achtergestelde (soort)aandelen minder dan 10% van het geplaatste aandelenkapitaal uitmaakten en dan zogenoemde ‘lucratief-belang-aandelen’ vormen, waarbij dan heffing in box 1 van de inkomstenbelasting plaatsvindt.
Tarieven box 2 en box 3
Al voor Prinsjesdag is aangekondigd dat op 1 januari 2024 het tarief in box 2 wordt verhoogd van 26,9% naar 31% (waarbij de eerste € 67.000 zal worden belast tegen een – lager – tarief van 24,5%). Dit is van belang indien het voornemen bestaat om een eindejaarsuitkering te doen. In box 3 gaat het tarief omhoog van 32% naar 34%.
Voorgestelde wijzigingen vanaf 1 januari 2025
Samenloopvrijstelling btw en overdrachtsbelasting
Het wetsvoorstel houdt in dat de verkrijging van aandelen in een vastgoedvennootschap wordt belast met overdrachtsbelasting (OVB) om een gelijk speelveld te creëren tussen een levering van stenen (alleen btw verschuldigd en geen OVB) en aandelen (geen btw en geen OVB verschuldigd). De tekst van het wetsvoorstel laat helaas ruimte voor meerdere interpretaties. Op hoofdlijnen lijkt het echter de bedoeling dat een beroep op de samenloopvrijstelling mogelijk zal blijven als de desbetreffende onroerende zaak of de rechten waaraan deze is onderworpen bijna twee jaar na de verkrijging (nagenoeg) geheel (dit is 90% of meer) gebruikt zal worden voor btw-belaste activiteiten. Op onroerende zaken die voor meer dan 10% voor btw-vrijgestelde activiteiten worden gebruikt (bijvoorbeeld woningen) wordt echter wel OVB geheven. Voor nieuw vastgoed (waaronder bouwterreinen en nieuwbouw in aanbouw) dat bestemd is voor btw-vrijgesteld gebruik geldt dan een overdrachtsbelastingtarief van 4%. In dit kader wordt de tegemoetkoming voor opeenvolgende verkrijgingen (zesmaandstermijn) eveneens iets aangepast. Het ministeriele beleid wordt gewijzigd, waardoor transacties met deelgerechtigdheden in samenwerkingsverbanden (denk aan een cv of vof) met nieuw vastgoed een gelijke behandeling als aandelen voor de btw en OVB zullen kennen.
Er geldt een overgangsrecht (waarin een anti-misbruikbepaling is opgenomen) voor projecten waarvoor vóór 19 september 2023 om 15.15 uur al een intentieverklaring is getekend en waarbij de verkrijging van aandelen plaatsvindt voor 1 januari 2030. Daarnaast is vereist dat de intentieverklaring uiterlijk 31 maart 2024 bij de Belastingdienst wordt gemeld.
Aanpassing belastingregime open cv en FGR
Afhankelijk van het toestemmingsregime is een commanditaire vennootschap (cv), voor wat betreft de commanditaire vennoten, transparant (een besloten cv, waarbij belastingheffing plaatsvindt op het niveau van de commanditaire vennoten) of open (open cv, waarbij de cv zelfstandig belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting). Het toestemmingsvereiste vervalt per 1 januari 2025, waardoor (i) de zelfstandige belastingplicht van de open cv eindigt en (ii) een participatie in een open cv niet langer wordt aangemerkt als een aandeel. Als gevolg daarvan vindt fiscaal gezien een overdracht aan de vennoten plaats, die tot heffingen over de (gerealiseerde) waarde kan leiden. Deze wijzigingen werken door naar de inkomsten-, vennootschaps-, bron-, schenkings-, dividend- en overdrachtsbelasting. Er is overgangsrecht aangekondigd om fiscaal neutrale overgangen te bereiken voor de diverse belastingen en geruisloze doorschuiffaciliteiten (bijvoorbeeld een aandelenfusie) naar bijvoorbeeld een vennootschap (bv/nv), zodat de zelfstandige belastingplichtigheid gewaarborgd blijft, maar dan wel in een andere rechtsvorm. Voor de OVB geldt echter dat het overgangsrecht alleen van toepassing is op bestaande open cv’s die op 19 september 2023 om 15.15 uur al in het Handelsregister waren ingeschreven. Ook mag het vastgoed niet na dit moment door nieuw toetredende commanditaire vennoten zijn ingebracht. Daarnaast wordt een betalingsregeling van 10 jaar geïntroduceerd voor het geval van de faciliteiten geen gebruik kan worden gemaakt.
Voor een fonds voor gemene rekening (FGR) wordt het toestemmingvereiste aangepast. Met de nieuwe definitie wordt aangesloten bij de in de Wet financieel toezicht (Wft) gebruikte begrippen (‘beleggingsfonds’ en ‘collectieve belegging in effecten’). Het resultaat is dat het niet uitmaakt of er wordt belegd via een rechtspersoon of FGR. De FGR wordt eveneens in de vennootschapsbelasting betrokken. Door de wetswijziging kan fiscaal gezien een overdracht aan de deelnemers plaatsvinden (er ontstaat ‘fiscale transparantie’), die tot heffingen over de (gerealiseerde) waarde kan leiden. Voor FGR’s die ten tijde van de publicatie van het wetvoorstel op Prinsjesdag al bestonden is voor de heffing van diverse belastingen overgangsrecht aangekondigd in de vorm van doorschuiffaciliteiten om de overgang naar een bv of nv fiscaal te faciliteren.
Fiscale beleggingsinstelling
Vanaf 1 januari 2025 is het niet langer mogelijk voor een fiscale beleggingsinstelling (FBI) – waarbij de winst wordt belast met een vennootschapsbelasting van 0% – om direct in Nederlands vastgoed te beleggen. Vanaf deze datum wordt het reguliere tarief van de vennootschapsbelasting van toepassing. Oftewel een FBI kan wel indirect beleggen in Nederlands vastgoed via een regulier belaste vennootschap en beleggen in buitenlands vastgoed. Voor het kalenderjaar 2024 komt er een tijdelijke vrijstelling voor de OVB om bestaande vastgoed-FBI’s om te zetten in een fiscaal transparante structuur (bijvoorbeeld een cv of FGR). Dit kan interessant zijn voor beleggers (aandeelhouders van de FBI) die in Nederland niet zijn onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting (bijvoorbeeld stichtingen die geen onderneming drijven) of subjectief zijn vrijgesteld (bijvoorbeeld pensioenfondsen).
Earningsstripping-maatregel beleggingsvastgoed
De earningsstripping-maatregel (of generieke renteaftrekbeperking) beperkt de aftrekbaarheid van rente voor de heffing van de vennootschapsbelasting als het saldo van de verschuldigde en ontvangen rente bij een vennootschapsbelastingplichtige meer bedraagt dan € 1 mln of 20% van de fiscale Ebitda (als dit een hoger bedrag is). Al voor Prinsjesdag is aangekondigd dat per 1 januari 2025 voor lichamen met (aan derden) verhuurd vastgoed de (vaste) drempel van € 1 mln vervalt en de renteaftrek wordt beperkt tot 20% van de fiscale Ebitda voor de winstbepaling van de vennootschapsbelasting. De renteaftrekbeperking is ook een overweging bij de keuze voor een open of besloten cv/FGR en de eventuele gebruikmaking van doorschuiffaciliteiten.
Aanpassing bedrijfsopvolgingsregeling (BOR)
Voor zover de BOR ondanks bovenstaande maatregel per 1 januari 2024 nog kan worden toegepast, geldt vanaf 2025 dat de vrijstelling van de BOR wordt verhoogd tot 100% van de going concern-waarde tot € 1,5 mln (circa € 1,2 mln in 2023) van het ondernemingsvermogen. Over het meerdere ondernemingsvermogen bedraagt de vrijstelling 70% (83% in 2023). In de toekomst zal nadere wetgeving worden geïntroduceerd die de BOR onder meer beperkt tot aandelenbelangen van ten minste 5% en die oneigenlijk gebruik van de BOR beperkt. Bij schenkingen vervalt, voor de inkomsten- en de schenkbelasting, de eis van de dienstbetrekking, die wordt vervangen door een leeftijdseis van 21 jaar of ouder.
De wetsvoorstellen zijn helaas niet op alle punten geheel duidelijk, maar we verwachten dat gedurende het wetgevende proces de meest pregnante vragen zullen worden beantwoord en opgelost. PropertyNL zal de vinger aan de pols houden en u zo nodig daarover informeren.
Mr. Ton Oostenrijk MRE is advocaat/belastingkundige en mr. Dick van der Pal belastingadviseur bij RechtStaete Vastgoedadvocaten & Belastingadviseurs.
